Fiscalidad internacional: modificaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El objeto del presente artículo es el análisis de las modificaciones relativas al IRPF en el ámbito de la fiscalidad internacional. 

En primer lugar, cabe mencionar la modificación del artículo 91 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), referente a la imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional:


- Se incluyen como rentas pasivas aquéllas que deriven de la propiedad industrial o intelectual y las operaciones de capitalización y seguro que tengan por beneficiaria a la propia entidad.

- Los contribuyentes imputarán las rentas positivas obtenidas por una entidad no residente en territorio español, si no dispone de una organización con medios materiales y humanos, a no ser (i) que se acredite que las operaciones se ejecutan a través de los medios de otra entidad del Grupo que no sea residente, (II) que responde a motivos económicos válidos o (iii) que se trate de Instituciones de Inversión Colectiva, reguladas por la Directiva 2009/65/CE.

En cuanto al al régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, coloquialmente conocido como régimen de los impatriados o Ley Beckham, se modifica el artículo 93 LIRPF. En estos supuestos, las personas físicas que tengan su residencia fiscal en España podrán optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los 5 períodos impositivos posteriores. No obstante, deben darse los siguientes presupuestos para poder aplicar dicho régimen:

- Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.

- Que el desplazamiento a España se produzca como consecuencia de (i) un contrato de trabajo, a excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales; o (ii) como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o bien, que la participación no determine la consideración de entidad vinculada en los términos del artículo 18 LIS (el límite de participación es del 25%).

- Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

El contribuyente que opte por tributar por el IRNR quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Cabe destacar que han sido suprimidos varios requisitos como son la realización efectiva del trabajo en el territorio español, que los trabajos se realicen para una entidad residente en España, que los rendimientos no estén exentos de tributación en el IRNR y que las retribuciones previstas no excedan de 600.000€.

En el segundo apartado del artículo 93 LIRPF, dispone que la deuda tributaria se determinará conforme a las normas del IRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, con las siguientes especialidades:

- No serán de aplicación las exenciones de la LIRNR.

- La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos durante la aplicación del régimen se entenderán obtenidos en España.

- En cuanto a la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.

- En cuanto a las rentas del ahorro (dividendos, intereses y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales), se aplican tipo progresivos, del 19%, 21% y 23% y el resto de rentas obtenidas, se gravan a un 24% hasta los 600.000€ y a un 45% el exceso (tal y como se establece en la Disposición Adicional Trigésima, estos tipos son del 24% y del 47% para los períodos impositivos de 2015).

- Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta del impuesto se practicarán al 24% hasta 600.000€ y al 45% para el exceso sobre dicha cifra. Teniendo presente la Disposición Adicional Trigésima Primera LIRPF, para el período impositivo 2015 se aplicará el 47%. No obstante, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo será el 24 por ciento. En el caso de que las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 euros, el porcentaje de retención aplicable al exceso será el 45%.

Por tanto, podrán acogerse al régimen especial aquellos contribuyentes que se hubieren desplazado a España con anterioridad al 1 de enero de 2015.

En último lugar, se introduce un nuevo artículo, el 95 bis relativo a las ganancias patrimoniales por cambio de residencia. La figura tributaria conocida como “exit tax” trata de no incentivar la salida de capitales. La regulación, establece que cuando el contribuyente cambie de residencia y pierda por tanto su condición como tal, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones cuya titularidad le corresponda, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido dicha condición durante 10 de los 15 períodos impositivos anteriores y concurra alguna de las siguientes circunstancias:

- Que el valor de mercado de las acciones o participaciones de las que es titular exceda de 4.000.000€.

- O que en el supuesto de que el importe sea inferior, el valor de éstas supere el 25% de participación, y su valor exceda de 1.000.000€, tributando solo por la ganancia de las acciones.

En el caso de que no se hayan transmitido las acciones y posteriormente vuelva a ser contribuyente por el IRPF, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación.