¿Qué es el fondo de comercio? Tratamiento fiscal y contable en base a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

En el Plan General Contable (en adelante, PGC), se define el fondo de comercio como “el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. En consecuencia, el fondo de comercio sólo se reconocerá cuando haya sido adquirido a título oneroso, y corresponda a los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado”.

Es un activo de carácter intangible, se trata del conjunto de aquellos elementos de tipo inmaterial de una empresa que pueden dotarla de un gran valor y que se transmiten con la propia empresa. Son ejemplos los clientes, “el buen nombre”, la experiencia, razón social, capital humano, ubicación y cuota de mercado, entre otros.

En virtud de la 6ª norma de la Segunda parte del PGC, denominada “Normas particulares sobre el inmovilizado intangible”, solo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios. Por tanto, su importe se determina de acuerdo con lo indicado en la norma número 19 relativa a las combinaciones de negocio. El fondo de comercio no se amortiza contablemente, el deterioro del valor deberá evaluarse, al menos anualmente, siendo las correcciones valorativas por deterioro de carácter irreversible en los ejercicios posteriores.

A raíz de la reforma de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), cabe destacar los siguientes aspectos:

1.         1. Se establece la no deducibilidad del deterioro correspondiente a aquellos activos cuya imputación como gasto en la base imponible se efectúa sistemáticamente. La amortización de los elementos patrimoniales o el mantenimiento de una regla especial de imputación del gasto en la base imponible cuando no existe dicha amortización (siendo el caso de los activos intangibles de vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio) permiten la integración en la base imponible de las inversiones de una manera proporcionada en el tiempo, favoreciendo la nivelación de la base imponible, con independencia del devenir de la actividad económica, y sin que se pueda considerar que las diferencias de valor atribuibles de manera excepcional a dichos elementos patrimoniales deban influir sobre la capacidad fiscal de los contribuyentes.

2.   2. Desaparece el tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión, como consecuencia de la aplicación del régimen de exención en la transmisión de participaciones de origen interno, que hace innecesario el mantenimiento de este mecanismo complejo como instrumento para eliminar la doble imposición. 

        3. De conformidad con el artículo 13.3 LIS, será deducible el precio de adquisición de un activo intangible de vida útil indefinida, como el fondo de comercio, con un límite anual máximo de la veinteava parte de su importe total. Siendo de aplicación a los activos intangibles adquiridos en periodos impositivos iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2015.

4.         4. virtud de la Disposición transitoria decimocuarta relativa al fondo de comercio financiero, la deducción establecida en el artículo 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, para los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, continuará siendo de aplicación, respecto de las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, realizadas hasta 21 de diciembre de 2007, así como las realizadas con una obligación irrevocable convenida hasta 21 de diciembre de 2007.

   5. La Disposición transitoria trigésima quinta de la LIS, relativa al régimen fiscal aplicable a los activos intangibles adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, el régimen fiscal establecido en los artículos 12.2 y 13.3 de esta Ley no resultará de aplicación a los activos intangibles, incluido el fondo de comercio, adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, a entidades que formen parte con la adquirente del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio independientemente de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Por ende, tanto el deterioro como la amortización del fondo de comercio no pueden deducirse en base a la LIS, tan solo podrán deducirse en el caso de que se cumplan los requisitos exigibles antes del 1 de enero de 2015.

Por consiguiente, es necesario discernir entre los periodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2015 y los iniciados posteriormente a dicha fecha. Para el primer caso (periodos iniciados antes del 1 de enero de 2015), las pérdidas por deterioro del inmovilizado inmaterial, incluido el fondo de comercio, son fiscalmente deducibles. Sin embargo, en el segundo caso (periodos iniciados después del 1 de enero de 2015), no son fiscalmente deducibles las pérdidas del inmovilizado inmaterial, incluyendo el fondo de comercio, tal y como dispone el artículo 13.2 de la LIS.